Audit

une évolution dans laquelle une étape chasserait l’autre. Il s’agit d’une stratification, chaque période ajoutant de nouveaux objectifs, de nouvelles complexités à la période antérieure. • De même qu’à un même moment de l’histoire certaines civilisations étaient encore à l’âge de pierre et d’autres à l’âge de bronze, de même toutes les entreprises ne sont pas au même niveau d’évolution. Ainsi que déjà observé, certaines ont intégré l’Audit Interne dans leur culture depuis de nombreuses années et sont à un stade bien avancé ; d’autres en sont encore aux balbutiements et à la mise en place de la fonction dans ses objectifs les plus simples ; mais dans tous les cas de figure, d’une façon progressive ou d’une façon accélérée, le passage par les trois étapes est dans la logique du développement. • Enfin, si les deux premiers stades sont aujourd’hui admis, reconnus, définis par une terminologie adoptée par tous, il n’en est pas encore de même du troisième et du quatrième en cours de réalisation et donc objets de controverses et d’expériences diverses.

1 – L’audit de conformité

C’est le point d’ancrage fondamental des stratifications ultérieures et successives. À cette période correspond la démarche simple et traditionnelle de l’auditeur et qui va consister à vérifier la bonne application des règles, procédures, descriptions de poste, organigrammes, systèmes d’information,... en bref, il va comparer la règle et la réalité, ce qui devrait être et ce qui est. Autrement dit, il va travailler par rapport à un référentiel et c’est en cela que son travail est relativement simple. L’auditeur, s’étant informé sur tout ce qui devrait être, signale au responsable les distorsions, les non applications (évitables ou inévitables) les mauvaises interprétations des dispositions établies ; il en analyse les causes et les conséquences et recommande ce qu’il convient de faire pour qu’à l’avenir les règles soient appliquées. Cette moisson est rapportée à l’audité qui en fait son profit, nous verrons comment ultérieurement. Avec les manquements graves et répétés aux différentes législations et réglementations, constatés récemment, l’audit de conformité semble bien prendre une importance accrue et est toujours d’actualité. Et ce d’autant plus que les dispositions réglementaires sont de plus en plus

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strictes et contraignantes (LSF en France et Sarbanes-Oxley aux ÉtatsUnis). Les évolutions dans le domaine bancaire insistent sur l’importance de cette notion (« compliance » disent les Anglo-Saxons). La MPA 2100-5 confirme cette importante observation. Par voie de conséquence, ainsi que nous le verrons ultérieurement, le rôle de l’Audit interne s’affirme et s’accroît. Cet audit de conformité peut aussi s’appeler « audit de régularité » : les puristes distinguent que dans le premier cas on observe la conformité avec les dispositions légales et réglementaires et dans le second cas la régularité par rapport aux règles internes de l’entreprise. Mais dans les deux cas, la démarche est la même : comparer la réalité au référentiel proposé. Cette démarche, toujours essentielle pour un auditeur interne, s’est doublée d’une approche nouvelle, l’audit d’efficacité.

2 – L’Audit d’efficacité

Progressivement on est allé plus loin dans les objectifs assignés à l’auditeur interne. Étant devenu un spécialiste du diagnostic, de l’appréciation des méthodes, procédures, analyses de postes, organisation du travail, l’auditeur a pris l’habitude d’émettre une opinion, non plus seulement sur la bonne application des règles, mais également sur leur qualité. Telle procédure est-elle opportune ? superflue ? désuète ? inutilement compliquée ? inutile ? incomplète ? inexistante ? Et ce questionnement s’est peu à peu imposé au fur et à mesure que l’auditeur interne approfondissait son analyse dans la recherche des causes. Il n’y a plus alors de référentiel clair et précis ; ou plutôt le référentiel devient une abstraction, résultante de l’appréciation de l’auditeur interne sur ce qu’il considère comme devant être la meilleure des solutions possibles, la plus efficace, la plus productive, la plus sûre. Dans cette démarche, l’auditeur interne est d’autant plus efficace que son professionnalisme, sa connaissance de l’entreprise, son savoir-faire dans la fonction auditée sont plus importants. On voit tout naturellement s’esquisser le partage des tâches : à l’auditeur junior les audits de conformité et de régularité, mais à l’auditeur senior, plus expérimenté, les audits d’efficacité. Lorsqu’on parle d’audit d’efficacité, on va au plus simple englobant à la fois les notions d’efficacité et d’efficience. C’est pourquoi il serait plus cohérent de parler d’audit de performance, mais le vocable « audit d’efficacité » est maintenant entré dans la pratique et le langage.

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THÉORIE ET PRATIQUE DE L’AUDIT INTERNE

Il est toutefois utile de le décomposer en rappelant le sens des deux termes : • L’efficacité, dont le critère est l’atteinte des objectifs fixés, et plus généralement la réponse adéquate à l’attente. C’est le « doing the right things »1 des Anglo-Saxons. • L’efficience, qui est le « doing the things right », et dont le critère est de faire le mieux possible, ce qui exige la meilleure des qualités quant aux connaissances (le savoir), aux techniques (le savoir-faire), aux comportements (le savoir-être) et à la communication (le faire savoir). L’efficience, stricto sensu, est donc très largement imprégnée par la culture. C’est pourquoi l’audit d’efficacité entendu au sens large – et c’est un point sur lequel nous reviendrons souvent, singulièrement à propos des méthodes et procédures – est très coloré par la culture d’entreprise. Là où règne une expansion importante, lorsque l’entreprise est en pleine croissance et qu’il s’agit d’éliminer au maximum freins et facteurs de ralentissement, l’appréciation d’efficacité se fait le plus souvent en termes d’allègements et de simplifications, en conservant les risques considérés comme acceptables. Au contraire, lorsque l’entreprise est en position de moindre croissance, lorsque la culture est plus une culture de conservation des acquis qu’une culture de développement, et lorsqu’a fortiori la situation est celle de tous les dangers, l’appréciation d’efficacité se fait en termes d’affinement des règles et procédures, de meilleure définition des responsabilités, voire de substitution de règles plus strictes aux dispositions antérieures. Ce poids culturel dans la conception et l’application de l’audit pèse encore plus lourd dans les développements ultimes, connus à ce jour, de la démarche d’audit : l’audit de management et l’audit de stratégie.

B – L’ÉVOLUTION EN QUESTION OU L’AUDIT DE MANAGEMENT ET DE STRATÉGIE

Source de toutes les confusions, cette dimension nouvelle de l’Audit Interne, constitue le stade ultime du développement de la fonction. Précisons au départ, et afin d’éviter un contresens encore rencontré çà

1. R. N. G REENWALD , « An internal auditor’s guide to self management », The Internal Auditor, 1990.

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et là, que l’on parle d’audit de management et non pas d’audit du management.

1 – L’Audit de Management

Il ne s’agit pas, comme certains peuvent le penser encore, d’auditer la Direction Générale en portant un quelconque jugement sur ses options stratégiques et politiques. En aucun cas, l’auditeur ne peut s’intéresser au fond des choses : ce ne sont pas ses objectifs et il n’a pas la compétence pour le faire. Il faut donc dire et répéter que l’existence d’un service d’Audit Interne n’altère en rien la liberté de choix et de décision des Directions Générales. En revanche, observer les choix et les décisions, les comparer, les mesurer dans leurs conséquences et attirer l’attention sur les risques ou les incohérences relève bien de l’Audit Interne. Pratiquer l’audit de management c’est donc toujours, et quelle que soit la définition retenue, observer la forme et non le fond. L’audit de management (ou audit de direction pour ceux que le franglais effraie) peut s’apprécier aujourd’hui de trois façons différentes, c’est dire que l’on peut en donner trois définitions. Cette situation s’explique et se comprend parce que ce champ d’application, encore en plein développement, est pour les acteurs objet de recherches, de tentatives, d’innovations dans un secteur où la terminologie n’est pas encore fixée. Mais parmi ces trois conceptions de l’audit de management, l’une d’entre elles est en train d’acquérir droit de cité car elle correspond à la « pratique dominante » et on peut raisonnablement penser qu’elle s’imposera peu à peu. — Dans cette première conception l’auditeur interne se fait